Прямые и косвенные налоговые расходы

Здравствуйте, в этой статье мы постараемся ответить на вопрос: «Прямые и косвенные налоговые расходы». Если у Вас нет времени на чтение или статья не полностью решает Вашу проблему, можете получить онлайн консультацию квалифицированного юриста в форме ниже.

Ответ на этот вопрос хорошо известен каждому бухгалтеру, и он достаточно прост – для корректного определения налоговой базы, из которой в последующем будет высчитываться налог на прибыль организации. Как вы понимаете, в зависимости от характера расходов учитывать их можно в отличные друг от друга налоговые периоды. В частности, прямые расходы нужно признавать для налогового учета именно тогда, когда они совершились. Их приходится распределять между проданным товаром и ожидающим реализации, завершенной или незавершенной работой. Так, если стоимость расходов заложена в реализацию товара или плату за работы, то списать их можно будет только по завершении, возможно, это растянется на несколько месяцев или даже лет. В свою очередь, косвенные расходы бухгалтерия имеет право списать в том же учетном периоде. Они полностью относятся к учитываемым при налогообложении. С учетом того, что правила признания «косвенности» расходов можно признать не достаточно определенными, то у инспекторов ФНС в ходе налоговой проверки может появиться большой соблазн упрекнуть организацию в том, что она неправомерно учла в текущем налоговом периоде затраты, например, на «поддержание товарного вида» нереализованной продукции, которая находится на складе. С прямыми расходами все более-менее понятно. Если компания производит, скажем, водопроводные трубы, то все финансовые затраты, пущенные на их производство, будут считаться прямыми, следовательно, правила их учета останутся неизменными, т.к. сделать это можно будет к концу календарного года.

Транспортировка полуфабрикатов собственного производства

В отличие от предыдущего вида затрат, названные в заголовке расходы налоговики отнесли не к стоимости работ (услуг) производственного характера, а к затратам, связанным с приобретением материально-производственных запасов. Между тем услуги по доставке полуфабрикатов собственного производства не могут быть так квалифицированы по двум причинам. Во-первых, данные операции не являлись приобретением, поскольку не происходил переход права собственности. Во-вторых, полуфабрикаты не являются материально-производственными запасами, а относятся к незавершенному производству. Такие выводы основаны на нормах п. 101 Основных положений по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на промышленных предприятиях. Применение названного документа оправданно в данном случае, поскольку понятие полуфабрикатов не определено в Налоговом кодексе.

Покупные комплектующие изделия

Материальные расходы на приобретение комплектующих изделий, подвергающихся монтажу, и (или) полуфабрикатов, подвергающихся дополнительной обработке у налогоплательщика, являются рекомендованными законодателем прямыми затратами (пп. 4 п. 1 ст. 254, ст. 318 НК РФ). Поэтому налоговый орган имел неплохие шансы доказать налогоплательщику и суду, что названные расходы являются прямыми. Но в данном деле ревизоры воспользоваться своим шансом не сумели. Почему?

Потому что налогоплательщик самостоятельно расширил перечень прямых расходов для целей налогообложения прибыли после увеличения доли хранимой на складе укомплектованной продукции и тем самым минимизировал свои риски. Но до принятия такого решения нужно разобраться, почему стоимость комплектующих может не входить в состав прямых затрат налогоплательщика. Причина была в следующем.

Покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия использовались обществом для комплектации при продаже санитарно-строительных изделий (ССИ) и приобретались как готовые изделия, не требующие дополнительной обработки. Монтаж и крепление к унитазу, бачку или умывальнику не осуществлялись. На складе готовых ССИ хранились неукомплектованные изделия, операции по их комплектации и упаковке производились на складе готовой продукции непосредственно перед отгрузкой изделий покупателю. Комплектующие изделия, учтенные обществом в составе затрат текущего налогового периода, реализовывались покупателям в этом же периоде. Монтаж арматуры и сидений осуществлялся конечным потребителем продукции при установке сантехники по месту ее использования, что подтверждается паспортами санитарно-строительных изделий, инструкцией по установке комплекта наливной и смывной арматуры, а также фотоснимками изделий, готовых к отгрузке покупателям.

Арбитры отметили, что выбор счета бухгалтерского учета (10.02 или 41) никак не влияет на тот факт, что сиденья для унитаза и сантехническая арматура не монтировались на готовые изделия и дополнительно не обрабатывались. Представленными в дело документами подтверждалось: сантехническая арматура и сидения не образуют основу готовой продукции общества и не являются ее компонентом по той же причине (комплектующие не монтируются, а укладываются в упаковку вместе с санитарно-строительными изделиями).

Доля стоимости укомплектованных изделий в остатках готовой продукции составляла всего 0,2%. В одном из отчетных периодов доля укомплектованных изделий в составе остатков готовой продукции выросла до 14,8%, что послужило причиной изменения учетной политики предприятия и включения комплектующих изделий в состав прямых расходов, уменьшающих базу по налогу на прибыль. Вывод ревизоров о том, что затраты на приобретение покупных комплектующих изделий в любом случае должны быть отнесены к прямым расходам, основан на субъективных предположениях, не учитывает технологический процесс и обстоятельства производственной деятельности.

Статьями 271-273 главы 25 НК РФ для плательщиков налога на прибыль предусмотрены два альтернативных способа определения доходов и расходов. Желаемый способ необходимо закрепить в учетной политике организации.

• Метод начисления. Является универсальным и подходит на все случаи жизни.
• Кассовый метод. Иногда удобнее, но обладает рядом ограничений.

Плательщиками налога на прибыль являются организации, применяющие общую систему налогообложения (ОСНО). Для этих организаций в программе 1С Бухгалтерия 8 применяется только метод начисления.

Согласно п. 1 ст. 318 НК РФ плательщики налога на прибыль, применяющие метод начисления, расходы на производство и реализацию товаров (работ, услуг), обязаны вести разделяя их на прямые и косвенные расходы. Объясняется это разными условиями их признания в налоговом учете, см. п.2 ст. 318 НК РФ.

• Косвенные расходы. Косвенные расходы на производство и реализацию, осуществленные в текущем отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме признаются расходами в этом же налоговом периоде. То есть, даже, если в текущем периоде не было реализации, все равно косвенные расходы уменьшают налогооблагаемую прибыль этого периода.
• Прямые расходы. Прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции (работ, услуг), в стоимости которых они учтены в соответствии со статьей 319 настоящего Кодекса. То есть с учетом остатка незавершенного производства.

Возможен ли налоговый учет без прямых расходов?

Из действующих законодательных требований понятно, что организации выгоднее относить затраты к косвенным для полного списания текущих издержек. А возможен ли налоговый учет без прямых расходов, только с косвенными? Если деятельность фирмы связана с оказанием услуг, это не запрещено. Однако если основное направление бизнеса – производство, учет необходимо организовать с группировкой расходов на косвенные и прямые.

Тем не менее, поскольку такое разделение выполняется для отнесения части издержек на остаток НЗП, у производственных предприятий также есть возможность полного списания расходов при отсутствии незавершенки на конец периода. При этом номинально бухгалтер будет выполнять распределение расходов, но фактически все затраты (и прямые, и косвенные) спишутся в текущем периоде.

Примеры по группам расходов

Наиболее распространёнными прямыми и косвенными расходами являются такие затраты:

Как учесть прямые и косвенные расходы при оказании услуг

При оказании услуг расходы (кроме внереализационных) вы должны распределять на прямые и косвенные (п. 1 ст. 318 НК РФ).

Состав прямых расходов при оказании услуг

В состав прямых расходов включаются затраты, непосредственно связанные с оказанием услуг, в частности это могут быть (п. 1 ст. 318 НК РФ):

расходы на оплату труда персонала, который занят в процессе оказания услуг, а также начисленные на эти суммы страховые взносы на ОПС, ОМС и ВНиМ, страховые взносы от несчастных случаев;

суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при оказании услуг.

Конкретный состав прямых расходов вы определяете сами исходя из специфики своей деятельности и закрепляете его в учетной политике (п. 1 ст. 318 НК РФ).

Как учитываются прямые расходы при оказании услуг

Налогоплательщики, оказывающие услуги, могут выбрать один из двух вариантов учета прямых расходов (п. 2 ст. 318 НК РФ):

списывать эти расходы полностью в том периоде, когда они осуществлены, не дожидаясь реализации соответствующих услуг;

списывать их в периоде реализации услуг, в стоимости которых они учтены.

Во втором случае нужно распределять прямые расходы на те, которые приходятся на реализованные услуги и на незавершенное производство. Порядок распределения вы устанавливаете в учетной политике (п. 1 ст. 319 НК РФ).

Косвенные расходы при оказании услуг

К косвенным относятся расходы, которые не отнесены к прямым и не являются внереализационными расходами (п. 1 ст. 318 НК РФ).

К примеру, к косвенным расходам можно отнести заработную плату сотрудников, не имеющих непосредственного отношения к оказанию услуг.

Перечислять косвенные расходы в учетной политике не нужно: расходы на производство и реализацию, которые вы не указали в качестве прямых, будут рассматриваться как косвенные (п. 1 ст. 318 НК РФ). Ваше решение отнести расходы к прямым или косвенным должно быть обоснованным.

Косвенные расходы при оказании услуг вы учитываете в расходах отчетного (налогового) периода, в котором они осуществлены (п. 2 ст. 318 НК РФ).

Для чего нужно деление расходов

Если за последний год выручка компании составила более 1 млрд рублей, она обязана использовать ОСНО. Это вынуждает ее регулярно учитывать понесенные расходы, поэтому ей необходимо делить их на прямые и косвенные. От этого зависит вычисление себестоимости и расчет налога на прибыль.

Однако издержки и доходы учитываются не тогда, когда они фактически поступили или ушли со счета компании. Бухгалтер учитывает их только после документального подтверждения операций.

Информация о затратах отражается в бухгалтерском балансе и в налоговом учете. В документах должен совпасть перечень прямых расходов. Но косвенные могут оказаться разными. В налоговом учете они вычитаются сразу, независимо от того, продан продукт или еще нет. А в бухгалтерском балансе учесть издержки можно только по окончанию периода и только если продукт уже не числится за компанией.

Задача бухгалтера заключается в сокращении различий между налоговым учетом и бухгалтерским балансом. Одновременно необходимо обосновать каждую статью расходов, чтобы избежать проблем с налоговой.

Учет прямых и косвенных затрат

В бухгалтерском учете существуют определенные правила отнесения прямых расходов к конкретному производству: при расчете и начислении налога на прибыль, прямые производственные затраты засчитываются в той своей доле, которая непосредственным образом распределяется на объемы проданной продукции иди оказанных услуг. Для всех прочих видов прямых расходов существует возможность их отнесения на незавершенное производство, или можно учесть их при следующих отгрузках партий продукции со склада. Это позволяет не начислять избыточные суммы налогов, за счет того, что списание прямых расходов происходит только на те партии продукции или пакеты оказанных услуг, которые были предоставлены потребителям в течение отчетного (налогового) периода.

Основные бухгалтерские счета, используемые для отражения прямых затрат, это 20 и 23. Корреспондирующие проводки выглядят следующим образом:

Дт 20/23 ― Кт 02,10,60,68,69,70.

Таким образом, на кредите счетов 20 и 23 учитываются источники образования прямых расходов.

Для торговых предприятий этот вид расходов отражается на кредите счета 41 счету 41 «Готовая продукция» и относятся к себестоимости. Источники формирования расходов торговых организаций:

• закупка продукции для дальнейшей реализации;
• транспортные расходы, в части затрат по доставке продукции от склада компании до потребителя (остальные транспортные расходы относятся к косвенным).

Учет косвенных затрат

В системе бухгалтерского учета используются следующие корреспондирующие счета для отражения косвенных затрат, в зависимости от сферы функционирования компании:

• 25 «Вспомогательное производство»;
• 26 «Основное производство»;
• 44 «Расходы на продажу».

Структура бухгалтерских проводок для отражения операций:

Дт 25/26/44 ― Кт 02,10,60,68,69,70,76, где по кредиту отображаются источники формирования косвенных расходов.

Основанием для организации системы учета операционных расходов являются определенные формы первичных документов, которые заполняет материально – ответственное лицо, назначаемое приказом руководителя компании или предприятия.

Первичные документы и ситуации их применения:

• лимитно-заборные карты (бухгалтерские формы М-8/М-9) – используются для выдачи запасов ТМЦ в соответствии с установленными на предприятии лимитами, а также для контроля корректного использования товарно – материальных запасов;
• акты требования на дополнительный отпуск (бухгалтерская форма М-10) – применяется при выдаче ТМЦ сверх лимита или при замене ценности;
• накладная — требование (форма М11) – разрешает и регулирует движение ТМЦ внутри компании;
• карточка складского учета (бухгалтерская форма М-12) – используется для контроля перемещения ТМЦ, в соответствии с их видовым составом.

Особенности учета расходов на заработную плату

Изготовление продукции в бухгалтерском учете имеет несколько основных расходов:

• Оплата труда.
• Социальные выплаты.
• Материальные расходы.
• Амортизация.
• Другие расходы.

Оплата труда является основной графой. Для правильного расчета надбавок, добавок премий и основного трудового дохода применяются специальные табели расчета.

Для каждого работника применяется индивидуальный подход, учитывающий:

• часы работы;
• объем выполняемой продукции;
• качество продукции;
• трудоемкость процесса;
• навыки, поощрения;
• надбавки, пенсионные.

В конечном итоге формируется итоговый счет.

Помимо системы расчета, зависящей от часов выработки, существуют расчеты от объема продаж, по договору и другие.

Налоговый учет прямых расходов

Для затрат разработана специальная процедура учета, зафиксированная в законодательстве РФ. Смысл непосредственных расходов в том, что они приобщаются к продуктам, услугам, работе после переработки, которые реализуются в текущем времени. Также написано, что списание расходной части происходит в тот срок, когда продукты уже проданы, даже при условии, что оплатили за них в будущем.

В Письме Министерства Финансов России № 03-03-04/1/281 от 8 декабря 2006 г. указано, как вычислить сумму непосредственных затрат. Для этого распределяют расходы на остатки НЗП, остатки готовых товаров, находящихся в складских помещениях, иногда – на остатки отгруженных, но не проданных товаров.

Если за определенное время предприятие не продало продукты или не предоставило услуги, то оно не имеет права снижать налогооблагаемую базу. Это фиксируется в Письме № 03-03-06/1/382 от 09.06.2009.

Методы учета затрат и калькулирования себестоимости

Основные методы учета затрат и калькулирования себестоимости — позаказный, попередельный (попроцессный) и нормативный. Выбор метода калькулирования себестоимости зависит от типа производства, его организации, используемой технологии и особенностей продукции (работ, услуг).

Позаказный метод применяют, если единица продукции (работ, услуг) обладает характерными свойствами, а продукция выпускается отдельными партиями, число которых можно определить. Объектом учета затрат (калькулирования) при этом методе являются отдельные заказы на одно изделие или серию изделий.

На каждый заказ открывают карточку регистрации, в которой отражаются прямые и косвенные расходы, произведенные в ходе исполнения заказа (договора). Себестоимость единицы продукции рассчитывается путем деления суммы затрат, накопленной по отдельному заказу, на количество продукции (работ, услуг) в натуральных показателях.

Некоторые организации являются крупными технологическими производствами (например, горнодобывающие и предприятия черной металлургии), состоящими из ряда структурных подразделений. Последние выпускают законченные данной технологией продукты (полуфабрикаты), но связаны между собой единым производственным процессом. Причем каждое из таких подразделений представляет собой отдельный цикл (передел, процесс). Метод учета затрат, построенный на основе калькулирования этих отдельных переделов (процессов), получил название попередельного (попроцессного). Сначала определяется себестоимость единицы продукции каждого передела. Затем, суммируя себестоимость единиц продукции по каждому переделу, можно рассчитать себестоимость конечной готовой продукции.

При нормативном методе в организации создается и утверждается система нормативов и норм, по которым составляют калькуляции нормативной (стандартной) себестоимости продукции (работ, услуг), а также выявляют и учитывают затраты, связанные с отклонением от действующих нормативов и норм. Фактическая себестоимость продукции определяется путем корректировки нормативной себестоимости на отклонения от норм по каждой статье затрат.

Для целей налогообложения прибыли расходы распределяются на прямые и косвенные расходы.

Косвенные расходы — это затраты, связанные с производством и реализацией продукции (работ, услуг), которые нельзя напрямую отнести к изготовлению продукции (работ, услуг) и можно учесть в расходах в том периоде, когда они понесены.

Все затраты, которые не отнесены в учетной политике к прямым расходам и не являются внереализационными расходами, признаются косвенными расходами.

К косвенным расходам можно отнести, например, затраты на услуги связи, аренду офиса и т.д.

Самое главное отличие прямых расходов от косвенных расходов в том, что сумма косвенных расходов в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода, а прямых — к расходам текущего периода по мере реализации товаров, работ то есть с учетом остатков незавершенного производства.

Исключением являются случаи, когда деятельность организации связана с оказанием услуг. Данные налогоплательщики вправе относить сумму прямых расходов отчетного (налогового) периода в полном объеме на уменьшение доходов от производства и реализации данного отчетного (налогового) периода без распределения на остатки незавершенного производства.

Относить ли расходы к прямым или косвенным расходам компания определяет отдельно для каждого производственного цикла.

Если те или иные ресурсы согласно технологическим регламентам не включены в производственный цикл, не являются его неотъемлемой частью, то затраты на них можно учитывать в составе косвенных расходов.

Общие требования к расходам

Расходы уменьшают налоговую базу налога на прибыль, соответственно, чем больше расходов мы можем принять к учету, тем меньше получится сумму налога к уплате. Отсюда следует логичный вывод, что налоговики при проверках в первую очередь будут проверять именно расходы: и если какая-то их часть будет не соответствовать предъявляемым требованиям, такие расходы исключат из расчета, а налог пересчитают в сторону увеличения.

Что это за требования?

Мы о них уже не раз говорили:

• Экономическая обоснованность;
• Наличие подтверждающей документации;
• Они должны быть связаны с получением дохода.

Все три пункта довольно понятны, пока дело не доходит до практики. У небольших компаний проблем с признанием расходов немного, чаще всего они заключаются в отсутствии подтверждающей документации или в неправильности ее оформления. А вот у организации крупного бизнеса вопросов по признанию расходов возникает очень много. Ситуации могут быть самые разные, здесь, опять же, в помощь – официальные разъяснения профильных государственных учреждений и хороший бухгалтер.

Как рассчитать сумму прямых расходов, относящихся к текущему периоду

Итак, при расчете налога на прибыль организация может признать только ту часть прямых расходов, которая относится к реализованной готовой продукции (выполненным и принятым заказчиками работам). Чтобы определить сумму этих расходов, необходимо руководствоваться следующим алгоритмом (рассмотрим на примере выпуска продукции):

• шаг первый — всю сумму прямых расходов за месяц распределить между продукцией, произведенной в течение месяца (готовой продукцией), и остатками незавершенного производства на конец этого месяца;
• шаг второй — прямые расходы, относящиеся к готовой продукции, распределить между продукцией, отгруженной в течение месяца, и остатками готовой продукции на складе на конец месяца;
• шаг третий — прямые расходы, относящиеся к отгруженной продукции, распределить между продукцией, реализованной в течение месяца, и остатками отгруженной, но не реализованной на конец месяца продукции.

Сумму прямых расходов, относящихся к продукции, реализованной в течение месяца, организация включает в расходы этого месяца, уменьшающие налогооблагаемую прибыль. Прямые расходы, приходящиеся на остаток незавершенного производства, остаток готовой продукции на складе и остаток отгруженной, но не реализованной на конец месяца продукции, в расходах данного месяца не учитываются. По мере завершения производства и реализации выпущенной продукции прямые расходы, относящиеся к указанным остаткам, будут признаваться для целей налогообложения прибыли.

Таблица 2. Прямые расходы на производство конфитюров за декабрь 2010 года

(руб.)

 Статья прямых 
 расходов 

 Общая сумма 
 прямых расходов
 за месяц 

 Затрачено на производство 

 сливового 
 конфитюра 

ананасового
 конфитюра 

 грушевого 
 конфитюра 

Стоимость сырья 
и материалов 

 350 000 

 130 000 

 120 000 

 100 000 

Стоимость тары 

 100 000 

 35 000 

 35 000 

 30 000 

Итого прямые 
расходы, 
относящиеся 
к конкретному 
виду продукции 

 450 000 

 165 000 

 155 000 

 130 000 

Зарплата 
производственного 
персонала (вместе 
с начисленными 
на нее страховыми 
взносами) 

 260 000 

 94 250 
 (260 000 x
 0,3625) 

 87 100 
 (260 000 x
 0,335) 

 78 650 
 (260 000 x 
 0,3025) 

Суммы амортизации 
производственного 
оборудования 

 40 000 

 14 500 
 (40 000 x 
 0,3625) 

 13 400 
 (40 000 x 
 0,335) 

 12 100 
 (40 000 x 
 0,3025) 

Итого прямые 
расходы, 
подлежащие 
распределению 
между видами 
продукции 

 300 000 

 108 750 

 100 500 

 90 750 

Всего 

 750 000 

 273 750 

 255 500 

 220 750 

Законодательные акты по теме

Рекомендуется заранее изучить:

Похожие записи:

• 18.03.2023 Повышение зарплаты бюджетникам с 1 января 2023 года
• Теперь номера для автомобиля выбирает компьютер
• Какие налоги платит ИП в 2021 году?